Fiscalitate Romania: Tranzactii in lant intra si extra-comunitare

Aspecte fiscale

Societatea X S.R.L., denumita in continuare “X”, persoana juridica romana inregistrata fiscal in Romania, platitoare de TVA si de “impozit pe profit”, vinde in conditii Ex – Works produsele sale finite catre societatea mama din Italia, Y S.p.A, inregistrata in scopuri de TVA in Romania (inregistrare directa).

La randul sau, societatea Y vinde produsele sale, tot in conditii  Ex – Works, catre clientii sai care pot fi din UE (denumit in continuare “client CEE”) sau din tari extra UE (de exemplu UK – denumit in continuare “client UK”). Acesti clienti CEE si/sau UK vand mai departe produsele in conditii DAP catre clientul final rezident in Australia, denumit in continuare “client Australia”.

Marfa este transportata direct din Romania in Australia de catre clientii CEE sau UK.

Intrebari:

• este posibila aceasta tranzactie in lant?
• care sunt documentele justificative pe care societatea Y trebuie sa le detina pentru a putea solicita rambursarea TVA-ului de la statul roman?
• exista vreo diferenta daca clientul este CEE sau UK?

Pentru a putea raspunde intrebarilor de mai sus, am decis sa analizam tranzactia pornind de la cazul in care clientul societatii Y este rezident intr-un stat membru UE.

Tranzactii in lant cu un client UE

In ceea ce priveste tratamentul din punctul de vedere al TVA al operatiunilor in cauza, este necesar sa le analizam ca operatiuni separate.

Prima tranzactie, intre X si Y, este impozabila din punct de vedere al TVA in Romania, in conformitate cu articolul 268 din Codul fiscal romanesc.

Pentru cea de-a doua livrare de bunuri, intre Y si clientul din CEE, clientul va aplica sau nu mecanismul de taxare inversa in functie de cine va fi exportatorul vamal si cel in scopuri de TVA in vederea exportului catre clientul din Australia.

Exportatorul vamal poate fi “(i) persoana stabilita pe teritoriul vamal al Uniunii care are puterea de a decide si a decis ca marfurile trebuie saparaseasca teritoriul vamal al UE. In cazul in care aceasta definitie nu se aplica, orice persoana stabilita pe teritoriul vamal al UE care este parte din contractul in temeiul caruia marfurile trebuie sa paraseasca teritoriul vamal respectiv isi asuma statutul de exportator.”[1]

Pe baza acestei definitii se deduce ca atat Y, cat si Clientul CEE pot fi, in tranzactia pe care am analizat-o, exportatori vamali.

In conformitate cu Codul fiscal romanesc, furnizorul descris la litera d) este considerat exportator din punct de vedere al TVA, care efectueaza livrarile mentionate la litera e), precum si orice persoana care transporta bunurile in afara Uniunii Europene, in lipsa unei tranzactii comerciale.[2]

La litera d), furnizorul este definit ca orice persoana impozabila care realizeaza o livrare de bunuri, conform art. 270 din Codul fiscal, respectiv producatorul bunurilor, proprietarul bunurilor ori persoana impozabila care actioneaza in nume propriu, dar in contul altei persoane impozabile, in sensul art. 270 alin. (2) din Codul fiscal romanesc.[3]

Rezulta ca atat societatea Y, cat si clientul sau din CEE pot avea calitatea de exportatori din punct de vedere al TVA in Romania.

Conform circularei Agentiei Nationale de Administrare Fiscala din Romania 70491/2021, tranzactia ce va beneficia de scutire de TVA depinde de modul de completare a Declaratiei Vamale de Export (DVE).

Cazul 1: consideram ca, in cadrul tranzactiei, clientul CEE este atat exportator vamal, cat si exportator in scopuri de TVA – art. 294, alin. 1, lit. b) din Codul fiscal romanesc pentru livrarile de bunuri transportate in afara UE de catre cumparatorul nerezident in Romania sau de catre o alta persoana in numele acestuia.

In acest caz, clientul CEE va aparea in caseta 2 din DVE (unde trebuie sa fie indicat exportatorul vamal). In conditiile in care in caseta 44 nu apar datele unui alt subiect (unde trebuie sa fie mentionat exportatorul din punct de vedere al TVA), clientul CEE  va fi considerat, de asemenea, exportator din punct de vedere al TVA.

Din pacate, in acest caz, pentru tranzactia de vanzare de bunuri in regim Ex-Works de catre societatea Y in favoarea clientului din CEE, regimul de scutire din punctul de vedere al TVA nu poate fi aplicat, iar factura emisa de societatea Y catre clientul din CEE va fi cu TVA.

In plus, in conformitate cu articolul 316, alin. (4) din Codul fiscal romanesc, clientul CEE va trebui sa solicite inregistrarea in scopuri de TVA in Romania pentru a putea efectua tranzactii scutite de TVA. In acest caz, scutirea se va aplica asupra tranzactiei Client CEE – Client australian (export de bunuri).

Cazul 2: consideram ca, in cadrul tranzactiei, clientul CEE este doar exportatorul vamal, iar Y este exportatorul in scopuri de TVA – art. 294, alin. 1, lit. b) din Codul fiscal romanesc pentru livrarile de bunuri transportate in afara UE de catre cumparatorul nerezident in Romania sau de catre o alta persoana in numele acestuia.

In acest caz, clientul CEE va aparea doar in caseta 2 din DVE fiind exportatorul vamal, iar in caseta 44 vor fi introduse datele societatii Y in calitate de exportator din punct de vedere al TVA. Pentru aceasta tranzactie, clientul CEE poate aplica mecanismul de taxare inversa, iar factura emisa de Y catre clientul sau din CEE va fi scutita de TVA.

Livrarea bunurilor de catre clientul din CEE catre clientul australian este ulterioara exportului si nu intra in sfera de aplicare a TVA.

Ca o concluzie, putem afirma ca tranzactia in lant de vanzare de bunuri intre X – Y – clientul din CEE – clientul australian este posibila si cascutirea de TVA se aplica tranzactiei Y – clientul din CEE daca si numai daca societatea Y va fi inscrisa in caseta 44 din DVE.

Este necesar sa se acorde atentie informatiilor privind preturile de vanzare furnizate de Y clientului din CEE. Caseta 44 arata ca Y este exportatorul in scopuri de TVA si, prin urmare, factura pentru vanzarea de bunuri de catre Y catre clientul din CEE este unul dintre documentele care se anexeaza la DVE. Practica ne arata ca, uneori, comisionarul vamal uita sa trimita marfurile in Australia doar cu factura emisa de clientul CEE catre clientul australian. In acest fel, clientul australian poate vedea si factura dintre Y si clientul CEE si, astfel, are acces la informatii privind preturile de cumparare si apoi de vanzare ale clientului CEE.

Documentele necesare[4] pentru justificarea scutirii de TVA si solicitarea ulterioara a rambursarii acesteia de la statul roman sunt:

• Factura, care trebuie sa contina informatiile prevazute la art. 319, alin. (20) din Codul fiscal;
• Certificarea incheierii operatiunii de export eliberata de catre biroul vamal sau notificarea de export certificata de biroul vamal de export, in cazul declaratiei vamale de export pe cale electronica; sau
• Exemplarul 3 al documentului administrativ unic, folosit ca declaratie de export pe suport hartie, certificat pe verso de biroul vamal de iesire a marfii.

[1] Regulamentul Delegat (UE) 2018/1063, in vigoare de la 31 iulie 2018

[2] Ordinul Ministrului Finantelor 2148/2020

[3] Ordinul Ministrului Finantelor 103/2016

[4] Ordinul Ministrului Finantelor Publice (OMFP) 103/2016 modificat de OMFP 2148/2020

Tranzactii in lant cu un client Extra UE (UK)

In acest caz in care clientul britanic nu este rezident intr-o tara UE si nu poate fi exportatorul vamal, Y va trebui sa fie atat exportatorul din punct de vedere vamal, cat si exportatorul in scopuri de TVA.

Daca in casetele 2 si 44 din DVE se vor regasi datele societatii Y, atunci tranzactia de vanzare de bunuri de la Y catre clientul din UK va fi scutitade TVA in conformitate cu art. 294, alin. 1, lit. b) din Codul fiscal romanesc.

Livrarea bunurilor de catre clientul din UK catre clientul din Australia va fi ulterioara exportului si nu va intra in sfera de aplicare a TVA.

Documentele justificative pentru scutirea de TVA raman aceleasi ca cele prezentate pentru tranzactia cu clientul CEE.

Atentie la “inlocuirea facturilor” pentru a mentine confidentialitatea preturilor de vanzare-cumparare.

Concluzii:

Tranzactiile in lant supuse analizei noastre se pot realiza atunci cand societatea Y isi vinde bunurile, prin intermediul reprezentantei fiscale romanesti, atat catre clienti din UE, cat si atunci cand clientii sunt din afara UE.

In cazul clientilor din UE, exista posibilitatea ca Y sa indeplineasca rolul de exportator in scopuri de TVA sau sa solicite clientului CEE sa se inregistreze in scopuri de TVA in Romania pentru a efectua tranzactia in lant.

In cazul clientilor din afara UE, Y va trebui sa indeplineasca atat rolul de exportator vamal, cat si cel de exportator din punct de vedere al TVA.

In ambele cazuri, trebuie sa se acorde atentie confidentialitatii preturilor de vanzare (Y), respectiv a preturilor de achizitie (clientul din CEE sau clientul din UK) pentru a evita ca clientul australian sa ia cunostinta de acestea.